Hüquqi şəxslərin yenidən təşkili: hüquqi və vergi aspektləri (II Hissə)
Mövzunu “Allied Legal Partners hüquq şirkəti” MMC-nin partnyoru Elxan Əskərov şərh edir.
Yazının əvvəlki hissəsi ilə buradan tanış olmaq olar.
Vergi Məcəlləsinin 147.7-ci maddəsi yenidəntəşkili yalnız formal xüsusiyyətlərə görə deyil, həm də əməliyyatın iqtisadi məzmunu və nəticələrinə əsasən qiymətləndirir və altı əsas halı yenidəntəşkil kimi tanıyır. Eyni zamanda, yenidən təşkil olunan hüquqi şəxsin vergi öhdəlikləri onun hüquqi varisi və ya hüquqi varisləri tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 80-ci maddəsində müəyyən edilmiş qaydada yerinə yetirilir.
Vergi məqsədləri üçün yenidəntəşkilin altı halı
Birinci hal – iki və ya daha çox rezident hüquqi şəxsin birləşməsi. Vergi Məcəlləsində “birləşmə” termini geniş mənada işlənir və həm klassik birləşməni (Maddə 80.4 – bir neçə şəxs birləşərək yeni şəxs yaradır), həm də qoşulmanı (Maddə 80.5 – bir şəxs digərinə “birləşdirilir”, yəni qoşulur, əsas şəxs qalır) əhatə edir.
Bir neçə hüquqi şəxs birləşdikdə, onların vergilərin ödənilməsinə dair öhdəliklərinin də yerinə yetirilməsi üzrə hüquqi varisi bu cür birləşmə nəticəsində yaranan hüquqi şəxs sayılır. Yəni bir neçə hüquqi şəxs fəaliyyətini dayandıraraq yeni hüquqi şəxs yaradır və onların vergi öhdəlikləri həmin yeni subyektə keçir.
Bir hüquqi şəxs digər hüquqi şəxsə birləşdirildikdə, onun birləşdiyi hüquqi şəxs birləşdirilmiş hüquqi şəxsin vergilərin ödənilməsinə dair öhdəliklərinin yerinə yetirilməsi üzrə hüquqi varisi sayılır. Yəni bir hüquqi şəxs fəaliyyətini dayandıraraq digər hüquqi şəxsə qoşulur və onun vergi öhdəlikləri həmin əsas subyektə keçir.
Vergi baxımından, burada əsas prinsip davamlılıqdır: əmlakın və iştirak paylarının dəyəri yenidəntəşkildən əvvəlki dəyəri ilə qəbul edilir, bu proses satış və ya vergiyə cəlb olunan özgəninkiləşdirmə kimi qiymətləndirilmir.
Misal 10: “A” və “B” şirkətləri birləşərək “C” şirkətini yaradır. Əgər bu əməliyyat vergidən yayınma məqsədi daşımırsa, aktivlərin bazar qiyməti ilə yenidən qiymətləndirilməsi nəticəsində mənfəət vergisi yaranmır, vergi öhdəlikləri hüquqi varisə keçir (birləşmə).
Misal 11: “X” MMC “Y” MMC-yə qoşulur. Bu zaman “X” MMC ləğv olunur, bütün aktiv və öhdəlikləri, o cümlədən vergi borcları “Y” MMC-yə keçir. “Y” MMC isə fəaliyyətini davam etdirir və qoşulma nəticəsində yaranan vergi öhdəliklərinin hüquqi varisi sayılır (birləşdirilmə).
İkinci hal – iştirak paylarının dəyişdirilməsi yolu ilə nəzarətin əldə edilməsi. Vergi Məcəlləsinin 147.7.2-ci maddəsinə əsasən, rezident hüquqi şəxsin səsvermə hüququ olan iştirak paylarının 50 faiz və ya daha çox hissəsi və bütün digər iştirak paylarının dəyərinin 50 faiz və ya daha çox hissəsi yalnız yenidəntəşkildə iştirak edən tərəfin iştirak payları ilə dəyişdirilir. Bu, faktiki olaraq, “share-for-share exchange” modelidir. Bu zaman pul ödənişi yox, pay mübadiləsi aparılır. Məntiq budur ki, iqtisadi sahiblik davam edir, sadəcə, struktur dəyişir.
Misal 12: “X” MMC-nin 70%-i “Y” MMC-yə ötürülür, lakin “Y” MMC pul ödəmir. Əvəzində “X” MMC-nin əvvəlki sahiblərinə “Y” MMC-də pay verir. Nəticədə “Y” MMC “X” MMC üzərində nəzarət əldə edir, amma əvvəlki sahiblər biznesdən çıxmır, sadəcə, artıq birbaşa deyil, “Y” MMC vasitəsilə iştirak edirlər.
Üçüncü hal – aktivlərin 50 faiz və ya daha çoxunun digər rezident hüquqi şəxs tərəfindən əldə edilməsi (Vergi Məcəlləsinin 147.7.3-cü maddəsi). Lakin burada mühüm şərt var: aktivlər yalnız yenidəntəşkildə iştirak edən tərəfin səsvermə hüququ olan, dividend baxımından imtiyazlı olmayan iştirak paylarına dəyişdirilməlidir. Bu o deməkdir ki, əməliyyat pul müqabilində deyil, korporativ nəzarətin yenidən qurulması məqsədilə həyata keçirilir.
Misal 13: “M” şirkətinin aktivlərinin 60 faizi “N” şirkəti tərəfindən alınır, lakin əvəzində “M” şirkətinin sahiblərinə “N” şirkətində səsvermə hüququ verən paylar təqdim edilir. Bu halda iqtisadi maraq davamlı qalır və əməliyyat vergiyə cəlb olunan satış kimi qəbul edilmir.
Dördüncü hal – rezident hüquqi şəxsin iki və ya daha çox rezident hüquqi şəxsə ayrılmasıdır (Vergi Məcəlləsinin 147.7.4-cü maddəsi). Bu, bölünmə modelidir. Hüquqi şəxs bölündükdə, bu cür bölünmə nəticəsində əmələ gələn hüquqi şəxslər bölünmüş hüquqi şəxsin vergilərin ödənilməsinə dair öhdəliklərinin yerinə yetirilməsi üzrə hüquqi varisləri sayılırlar. Bu halda mövcud hüquqi şəxs ləğv edilir və onun vergi öhdəlikləri yeni yaradılan hüquqi şəxslərə keçir. Vergi baxımından, əsas məsələ balansın düzgün tərtib edilməsidir. Aktivlər və öhdəliklər bölüşdürücü balansda əks etdirilir və onların dəyəri əvvəlki balans dəyəri ilə davam etdirilir. Əgər balans qeyri-müəyyəndirsə və vergi öhdəliklərinin kimə aid olduğu aydın deyilsə, yeni hüquqi şəxslər birgə məsuliyyət daşıya bilər.
Misal 14: “A” MMC iki fəaliyyət istiqaməti üzrə işləyir və qərar verir ki, şirkət iki yeni hüquqi şəxsə bölünsün. Nəticədə “A” MMC ləğv olunur və onun əsasında “B” MMC və “C” MMC yaradılır. Aktiv və öhdəliklər bölüşdürücü balans əsasında yeni şirkətlərə ötürülür.
Beşinci hal – ayırma yolu ilə yeni şəxs yaradılması (Vergi Məcəlləsinin 147.7.5-ci maddəsi). Bu zaman əsas hüquqi şəxs fəaliyyətini davam etdirir, lakin onun tərkibindən müəyyən aktiv və öhdəliklər ayrılaraq yeni hüquqi şəxs yaradılır. Hüquqi şəxsin tərkibindən bir və ya bir neçə hüquqi şəxs çıxdıqda, çıxmış hüquqi şəxslərin yenidən təşkil edilən hüquqi şəxsin vergi öhdəliklərini yerinə yetirməsi üzrə hüquqi varisliyi yaranmır, bir şərtlə ki, bu cür yenidəntəşkil hüquqi şəxsin vergi öhdəliklərinin yerinə yetirilməməsinə yönəldilməmiş olsun. Burada əsas fərq ondadır ki, ilkin hüquqi şəxs mövcudluğunu saxlayır. Əgər əməliyyatın əsas məqsədi vergidən yayınma deyilsə, vergi baxımından yenə də aktivlərin ötürülməsi satış kimi deyil, yenidəntəşkil kimi qəbul olunur.
Misal 15: “A” MMC həm tikinti, həm də daşınmaz əmlakın icarəsi ilə məşğuldur. Şirkət icarə istiqamətini ayrıca strukturda cəmləşdirməyə qərar verir. Bu məqsədlə icarə ilə bağlı olan binalar, həmin binalara aid müqavilələr və 40.000 manat məbləğində kredit öhdəliyi “A” MMC-nin balansından ayrılaraq yeni yaradılmış “B” MMC-yə ötürülür.
Altıncı hal – müəssisədə iştirak paylarının azı 50 faizinin sahibi olan hüquqi şəxs tərəfindən öz iştirak paylarının hamısının həmin hüquqi şəxsin iştirakçılarına paylanması (Vergi Məcəlləsinin 147.7.6-cı maddəsi). Bu, daha mürəkkəb korporativ modeldir və adətən, holdinq strukturlarında tətbiq olunur. Burada ana şirkət öz paylarını birbaşa səhmdarlara ötürür və struktur dəyişir. Vergi baxımından, bu bölüşdürmə dividend kimi qiymətləndirilmir və Vergi Məcəlləsinin 147.5-ci və 147.6-cı maddələrinə uyğun olaraq, ilkin payların dəyəri bölüşdürülmüş paylara mütənasib qaydada keçir.
Misal 16: “H” ASC “S” MMC-nin 100 faiz payına malikdir. “H” ASC-nin səhmdarları A (60%) və B (40%)-dir. Qərara əsasən, “H” ASC “S” MMC-dəki 100 faiz iştirak payını öz səhmdarlarına birbaşa paylayır. Nəticədə A “S” MMC-də 60 faiz, B isə 40 faiz pay sahibi olur.
Vergi Məcəlləsinin 147.7-ci maddəsinin ən mühüm elementi onun sonuncu abzasında göstərilən şərtdir: bu müddəalar yalnız o halda tətbiq edilir ki, yenidəntəşkilin əsas məqsədi vergidən yayınma olmasın və bu hal vergi orqanı tərəfindən təsdiq edilsin. Yəni maddə avtomatik tətbiq edilmir. Əgər əməliyyat formal olaraq birləşmə və ya bölünmə kimi təqdim edilsə belə, əslində, məqsəd vergi öhdəliklərindən qaçmaqdırsa, vergi orqanı onu yenidəntəşkil kimi deyil, vergiyə cəlb olunan əməliyyat kimi qiymətləndirə bilər.
Qanunvericilik yenidəntəşkildə “iştirakçı” anlayışını da əhatə edir. Bu anlayışa yalnız birbaşa yenidəntəşkildə iştirak edən hüquqi şəxslər deyil, eyni zamanda onların sahibləri də daxildir. Sahiblik isə hüquqi şəxsdə səsvermə hüququ verən iştirak paylarının və ya ümumi iştirak paylarının dəyərinin azı 50 faizinə malik olmaqla müəyyən edilir. Yəni burada əsas meyar nəzarətin mövcudluğudur və norma yalnız formal tərəfləri deyil, faktiki nəzarəti həyata keçirən şəxsləri də əhatə edir.
Nəticə etibarilə, Vergi Məcəlləsinin 147.7-ci maddəsi yenidəntəşkili sırf təşkilati dəyişiklik kimi deyil, iqtisadi davamlılıq prinsipinə əsaslanan vergi-hüquqi mexanizm kimi tənzimləyir. Əsas ideya ondan ibarətdir ki, əgər biznes reallıqda fəaliyyətini davam etdirirsə və yalnız struktur dəyişirsə, bu dəyişiklik vergi yükü yaratmamalıdır. Lakin əgər struktur dəyişikliyi vergi öhdəliklərini azaltmaq və ya gizlətmək məqsədi daşıyırsa, maddənin qoruyucu mexanizmi tətbiq edilmir.
Vergi öhdəlikləri üzrə varislik
Yenidən təşkil edilən hüquqi şəxsin vergi öhdəliklərini yerinə yetirməməsinin, yaxud lazımi qaydada yerinə yetirməməsinin yenidəntəşkil başa çatanadək hüquqi varisə (hüquqi varislərə) məlum olub-olmamasından asılı olmayaraq, yenidən təşkil edilən hüquqi şəxsin vergi öhdəliklərini onun hüquqi varisi (hüquqi varisləri) yerinə yetirməlidir. Hüquqi şəxsin yenidən təşkil edilməsi onun vergi öhdəliklərinin həmin hüquqi şəxsin hüquqi varisi (hüquqi varisləri) tərəfindən yerinə yetirilməsi müddətlərini dəyişdirmir.
Əgər yenidəntəşkil və ya bölünmə nəticəsində bir neçə hüquqi varis yaranırsa, hər birinin vergi öhdəliyini hansı həcmdə daşıyacağı bölüşdürücü balansda və ya təhvil aktında göstərilir. Həmin sənədlərdə kimin nə qədər vergi borcu ödəyəcəyi dəqiq müəyyən olunmursa və ya hər hansı varis borcu tam ödəyə bilmirsə, bu zaman yeni yaranmış hüquqi şəxslər vergi öhdəliklərinə görə birlikdə (birgə məsuliyyət əsasında) cavabdehlik daşıyırlar.
Bir hüquqi şəxs təşkilati-hüquqi formasının dəyişdirilməsi yolu ilə digər hüquqi şəxsə çevrildikdə, onun vergilərin ödənilməsinə dair öhdəliklərinin yerinə yetirilməsi üzrə hüquqi varisi yeni yaranan hüquqi şəxs sayılır.
Yenidəntəşkilin iqtisadi və hüquqi əhəmiyyəti
Beləliklə, yenidəntəşkil institutu hüquqi sistemdə iki paralel müstəvidə fəaliyyət göstərir və bu müstəvilərin hər biri prosesi fərqli yanaşma ilə qiymətləndirir. Mülki hüquq çərçivəsində əsas diqqət təşkilati dəyişikliklərin hüquqi rəsmiləşdirilməsinə, öhdəliklərin kimə keçməsinin dəqiq müəyyən edilməsinə və kreditorların mənafelərinin təmin olunmasına yönəlir. Vergi hüququ baxımından isə məsələ daha çox əməliyyatın vergitutma nəticələri, vergi öhdəliklərinin davamlılığı və dövlət büdcəsinin maraqlarının qorunması prizmasından dəyərləndirilir.
Bu baxımdan, yenidəntəşkil yalnız struktur dəyişikliyi deyil, həm də hüquqi və maliyyə məsuliyyətinin yeni çərçivədə formalaşması deməkdir. Qanunvericiliyin hər iki sahəsi üzrə tələblərin düzgün əlaqələndirilməsi yenidəntəşkilin hüquqi cəhətdən etibarlı və vergi baxımından əsaslandırılmış şəkildə həyata keçirilməsinin başlıca şərtidir.
Mənbə: vergiler.az
